可供出售的金融资产如何计量

一、可供出售金融资产的含义

可供出售金融资产指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及贷款和应收款项、可供出售金融资产及公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产的，应归为此类。企业应设置“可供出售金融资产”账户核算可供出售金融资产的增减变动情况。该账户应当按照可供出售金融资产类别或品种，设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等科目进行明细核算。

二、可供出售金融资产取得的账务处理

1．企业取得可供出售金融资产的账务处理

企业取得可供出售金融资产时，应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额并借记“可供出售金融资产（成本）”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利的金额，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；如果企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按该投资的面值，借记“可供出售金融资产（成本）”科目，按支付的价款中已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。

2．可供出售金融资产的计息及利息调整的核算

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，资产负债表日应按期计提或支付票面利息。对于分期付息、到期一次还本的债券投资，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目；对于到期一次还本付息的债券（可供出售金融资产），应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产（应计利息）”科目，按可供出售金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。具体的会计核算方法与持有至到期投资利息的计提与调整相同，将在本章第二节中介绍，在此不再赘述。

3．可供出售金融资产持有期间的利息或股利的账务处理

可供出售金融资产在持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。根据宣告的股利分派方案或应计提的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目；实际收到股利或利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

三、可供出售金融资产的期末计价

资产负债表日，可供出售金融资产应以其公允价值计量，公允价值高于账面余额的差额，借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。可供出售金融资产发生了减值，应确认减值损失。需要注意的是，在分析判断可供出售金融资产是否发生减值时，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定可供出售金融资产发生了减值，应按其减值金额，借记“资产减值损失”科目，并将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目。

已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产（公允价值动）”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

四、可供出售金融资产处置的核算

企业出售可供出售金融资产时，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产各明细账户的账面余额，分别贷记“可供出售金融资产”科目（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；同时，应将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。