战略管理会计与营销理论相结合

战略管理会计与营销理论相结合——20世纪80年代以来，高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争使传统管理会计越来越不能适应市场和竞争环境的变化。传统管理会计的理论和方法以企业内部为视点，没有将企业的内部信息与外部环境的变化联系起来，缺少诸如质量可靠性、生产的弹性、顾客的满意程度等一系列与企业战略目标密切相关的指标，缺少对企业在竞争中的相对地位分析，不能提供和分析与企业竞争地位相关的成本、价格、业务量、市场份额、现金流量等方面的会计信息。为此，管理会计应在如何使其适应企业战略管理的需要，为企业战略管理提供适当的信息和有效的控制手段等方面作为研究重点，并提供成本、价格、业务量、市场占有率和现金流量等信息。这些方面拓展了传统管理会计的研究领域，从战略的高度审视企业的组织结构设置、产品开发、市场营销和资源配置，为企业发挥优势，利用机会，克服弱点，回避风险提供信息。早期的战略管理会计关注企业战略和管理控制系统之间的关系，企业实施的战略不同对管理会计系统反映和控制的重点也不同。

如：开拓型企业由于不断寻求市场新机会，经营风险较大，对资金的预算比较严格，对产出控制也比较严谨;防御型企业追求成本优势，产品与市场发展有限，企业对成本的控制十分重视，而且通常根据预算执行情况来决定报酬高低。一个企业的管理会计系统应与它的战略保持一致，防御型企业应将控制重点放在成本控制、内部监督和提高生产效率上;而开拓型企业更重视对外部环境的考察以发现新的机会。平衡计分卡理论将企业的长期战略目标和短期行为结合在一起，从而将战略转化为现实行动，其突出贡献在于它要求不同管理者精诚合作，为企业保持竞争力提供信息。在20世纪80年代初期，对战略管理会计所能提供的企业营销信息就十分重视，他认为管理会计在提供企业信息方面比营销和企划专家更有优势。管理会计有相关的技术和概念可以适应高级管理的战略定位，并能进一步为管理者提供有关竞争者的信息。首先，产品差异战略是企业取得竞争优势的策略之一。管理会计帮助企业了解自身和竞争对手价值链的创造，取得企业所在市场中消费者及相关商品的可靠信息，从而实施其战略。这就要求营销和管理会计必须在财务管理方面密切合作。其次，目标成本管理也体现了战略管理会计市场定位。目标成本管理为有效的总成本管理提供了基础，市场驱动的特点将目标成本同管理会计联系在一起，执行目标成本管理第一步就需要市场方面的信息。

从20世纪80年代以来，企业的制造环境发生了根本性的变化。企业的生产控制系统开始采用适时制(Just-in-timescheduling)，追求零缺陷、零库存，并开始采用合作、弹性的管理政策。另一方面，企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术，出现了电脑整合制造的趋势。在此新制造环境下，传统管理会计技术方法由于未能捕捉公司在朝着高级制造业发展的进程中所取得的进展，未能提供相对准确的成本信息，未能考虑战略决策的需要而面临严峻的挑战，管理会计实务的发展在停滞几十年后重现生机。

在新制造环境下，要求企业管理会计的技术方法以系统理论的观念，综合考虑生产、经营、市场、政策和竞争对手等诸多因素，来实施对企业产品、生产、经营和市场的全面控制和管理。企业将整个经营活动细分为一系列作业活动，并引进了成本作业和成本动因概念，从某种意义上推翻了传统成本性态的认识，而将成本按作业量分别划分和根据成本动因加以确认，这标志着管理会计的技术方法朝着更加有效和务实的方向演进。更由于电脑时代信息技术的飞速发展，企业各部门处于随时的信息沟通之中并共享信息库资源，为管理会计新技术方法的运用提供了技术上的保证。从而更有利于管理会计能随时根据环境的变化，而迅速作出整体性的调整和策略。

本阶段管理会计技术方法发展侧重于新的成本管理控制系统的建立，并以新的观念和技术提供有用的成本信息。举其要者，与全面质量管理观念相适应，企业采用了质量成本制度，通过质量成本的计算、报告和分析，期望达到零缺陷的质量管理最高境界;与适时制观念相适应，日、美等国企业采用了改善成本法或倒推成本法;与作业管理观念相适应，企业采用作业成本制度，以作业为成本库，通过作业将成本分配给产品负担，提供更为准确的产品成本信息;与战略管理观念相适应，企业采用战略管理会计，通过产品生命周期法、成本动因分析和价值链分析等方法，进行战略规划和管理业绩评价。

从理论研究方面看，二十世纪七十年代以前，管理会计的理论研究主要属于规范研究。不同成本服务于不同目的这一指导思想和新古典经济学(如信息经济学、代理理论、交易成本理论)的引人，为规范研究的迅速发展提供了广阔领域。七十年代以来，一大批学者使用经验分析和模拟方法对简单和复杂的管理会计技术方法的优缺点进行了比较，发现简单的管理会计技术方法，有时可能是对信息成本效益的最佳反应，从而证实了管理会计实务使用常规技术方法的合理性(如投资回收期法在企业投资决策中使用最为广泛，而折现的现金流量法使用却不多)。这导致了管理会计研究人员开始注重解释观察到的管理会计实践，管理会计实证研究的倾向开始抬头。

当代管理会计研究人员使用作业研究、概率论、统计、经济学理论中的定量技术作为分析工具，主要在简化的生产环境申研究复杂的信息和订约问题，而对真实的生产环境中管理的信息需要的研究则不多。在新制造环境下，管理现代化的实践和发展，早已领先于管理会计理论研究的发展。由于企业对环境变迁的反应除了引进新的组织形式和产品生产技术之外，也可能引进新的管理会计系统;管理会计研究人员还应深入企业组织现场进行实地研究来归纳和总结这些新的管理会计技术方法。实地研究的倡导者针对实际作业或过程，通过直接观察和访谈等方法，获取研究数据，从而能够得到真实和精确的研究结果。正是由于实地研究的直接目的在于弥补理论和实践的间距，保证理论的创造性和指导实践的生命力，这种研究方法已成为当代管理会计理论研究的新动向。

从实务改进方向来看，新制造环境下，企业侧重于建立新的成本管理控制系统，并以新观念和技术弥补传统技术方法之不足。发展和完善这种新观念和技术，正是成本管理会计今后改进的方向。然而，目前大部分企业的成本管理控制系统，仍然沿袭二十世纪早期以投资报酬率(R0I)指标为基础的管理控制系统，偏重短期财务业绩，而忽视长期和非财务量度的业绩表示。这种管理控制系统对经理人采取有效行为以增加企业实际的经济价值的激励能力，较之早期下降很多，甚至还会反向地激励经理人采取牺牲企业长远竞争能力的行为。我们注意到，由于全球范围内激烈的竞争，短期财务业绩的更大压力，机会主义行为的更大空间，职业经理在企业间的频繁更迭，以会计数字为基础的红利计划的广泛使用，导致企业经理进行财务、会计方面的盈余管理的情形十分普遍。靠非生产性、非增值性活动进行盈余管理的一个最具破坏性的后果，可能就是影响企业的长期竞争地位。如减少产品和流程开发、质量改善、顾客联系、人力资源、技术更新等方面的支出后，企业从长期来看将处于不利的地位。而通货膨胀对ROI计量的扭曲，更使以ROI为基础的管理控制系统对增加企业经济价值的相关和有用性受到质疑。

管理会计研究在不同的时期有不同的焦点，并且无不受到其技术方法演革的影响。它大致经历了如下四个阶段：第一阶段强调成本确认，主要注重成本核算的真实和精确;第二阶段强调成本相关性，主要注重不同目的的不同成本信息要求;第三阶段强调成本决策分析功能，主要强调成本管理的战略价值;第四阶段强调成本的行为面，主要强调多人决策情形下各行为层面的激励和考评。

第一阶段主要在第二次世界大战以前，管理会计的研究焦点是成本确认。成本会计系统围绕全部成本的认定而展开，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。在高级成本会计中，还专门研究如何在复杂的生产环境中归集成本的问题。为了得到精确而又真实的成本，成本会计人员便用的是一种财务特性很强计量方法，而衡量这种计量方法的基本条件，是它必须能提供特定的、明确的、可以适用于所有目的的历史成本信息，只有这样它才能被接受。而使用者只要根据自己的期望来调整这种绝对真实的成本信息就可以了。

第二阶段则主要在二战以后，人们逐渐认识到会计信息应当满足使用者，尤其是管理层的需要。从而，为计划和控制提供信息的管理会计得以发展起来，其技术方法也不断丰富。与强调全部成本的确认相比，这一阶段的特点是强调相关成本。为了得到相关成本，管理会计强调“不同目的不同成本”这一指导思想，强调潜在用户的决策需要，强调演绎推理的方法。从这种意义上讲，相关成本要反映的是有条件的真实(conditionaltruth)或有意境的真实(contextualtruth)。而这一阶段的管理会计技术方法也充分体现了这一特征。

第三阶段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世纪五十年代和六十年代初，对管理会计系统应为决策提供信息开始得到认同，使决策分析成为管理会计新的研究焦点。先是新古典经济学派的框架被管理会计研究人员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析问题的基本方法是边际分析法，其基本理论假设是信息完整充实、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括边际成本、边际收入、增量现金流量等。在上述方法论、理论假设和概念的基础上，用严格的数学方法分析管理会计决策问题成为可能，管理会计的研究向着精密的数量化技术方法的方向发展。本量利分析、成本估算、投入产出法，线性规划、学习曲线、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来。在以后的时期里，管理会计研究人员将不确定性引入决策过程，但管理会计信息本身是一种有成本的经济商品，应按成本效益原则进行生产。这里有一种形象的说法，管理会计有关信息、模型、专家的“市场”需要受成本效益原则这只看不见的手操纵(Horngren，1975)。于是，信息经济学的成本效益分析的技术方法，被广泛用于不确定环境的决策分析。成本效益分析方法还通过对信息系统选择与信息系统设计分离出来，大大简化了决策模型的复杂度。