我国管理会计的现状与发展趋势

1 浅谈我国管理会计的现状与发展趋势

摘要：管理会计在我国推行已近30年，对于指导和改进我国经营管理、提高宏观经济效益发挥了积极作用, 取得了一定的成效，但其实际应用状况却不甚理想，主要问题是因其有较大的局限性，没有引起实务界的重视和广泛应用，未形成一整套真正意义上的管理会计应用体系。本文试从分析管理会计的现状入手，分析了影响中国企业管理会计运行的因素，探讨了提高我国企业管理会计应用水平的对策, 展望管理会计的发展方向。

一、我国管理会计的研究和应用现状

从20世纪70年代末期开始，我国会计学术界对西方的管理会计进行了大量的引进工作。在20世纪80年代初期和中期，我国会计理论工作者曾对西方管理会计在我国的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论，但进入20世纪80年代后期以来，管理会计在我国开始逐渐受到冷遇。其表现如下：

(一)学术研究兴趣不高

进入20世纪90年代末，我国会计学者的研究重点主要集中于财务会计领域，管理会计方面的研究论文与前者相比所占比重很小。据对我国会计界最高研究水平的《会计研究》杂志所做的统计数据表明，在过去10余年间，在《会计研究》上发表的学术性文章中，涉及财务会计领域的论文约为465篇，而涉及管理会计及成本会计的论文约为71篇，后者只约占前者的15%。另一方面，从过去10余年间在中国大陆举办的国际和全国性的学术会议来看，专门以管理会计为主题的学术会议更是凤毛麟角。如果再从会计专业硕士、博士研究生毕业论文的选题情况看，将管理会计领域的问题作为毕业论文的也同样寥寥无几。以上种种迹象表明，管理会计研究在我国已明显不受重视，这无疑是中国近年来管理会计研究水平不高的一个主要原因。

(二)管理会计理论体系不完整和学科体系不规范

管理会计理论体系不完整和学科体系不规范也是管理会计理论研究停滞不前的原因。首先，管理会计理论的体系存在重大缺陷：第一，它缺乏明确的研究对象，从而形成了现金流动论、价值差量论、总资金运动论等不同的观点。

为了实现上述战略管理会计的基本思想，一个企业的战略管理会计系统必须要具备以下功能：

1.设计改进功能。战略管理会计是将会计管理融入企业的整体发展的战略规划之中，所以它不同于传统会计只是一种事后反映，而应该是全过程积极参与，对企业整个战略实施的具体步骤具有系统设计和动态改进的功能。这种从战略角度出发的设计是全方位的，而不是局限于某一产品或部门，而且各个相关系统的信息是相互沟通、促进或制约的。如成本战略直接影响定价战略，而定价战略又受企业一定时期营销战略的影响;营销战略又决定于企业当时的客户战略，而客户战略的实施又会反过来影响企业的成本战略，等等。战略管理会计的设计和改进功能主要包括以下两方面：一是战略管理会计的重心是战略成本管理，所以，有效的战略成本管理系统的设计是尤为重要的。战略管理会计系统要从企业产品开发、生产、销售和使用的全过程出发，设计出有效的战略成本管理制度，用低位成本、差异化成本、质量成本、周期成本或聚类成本等战略思路来指导企业的整个战略实施过程。二是战略管理会计这种设计和改进功能不只局限于现在，而更多是着眼于未来的发展;它并不是盲目地或不切实际地追求“最好”，而是强调在现实的基础上，根据企业当时的战略目标追求“更好”。所以这种理念更符合“可持续发展”的战略指导思想，因而它必然也是一种动态的战略思想。

2.系统分析功能。前文述及，战略管理会计要适应不断变化的环境，满足用户需求，发挥自身优势等。为了实现这一系列战略思想，战略管理会计系统要具有强大的系统分析功能。一是外部环境与客户需求的分析。战略管理会计要适应环境变化，首先要知道当前的政治经济形势、行业发展状况、竞争对手情况等，然后分析其中对企业有利和不利的因素。对于客户需求分析则要考察不同的产品质量、功能、售后服务、价格等对客户需求的不同影响，以确定客户真实的需求特征。二是企业内部优势和不足的分析。战略管理会计要发挥自身优势，首先要了解企业自身的优点和缺点。这种优点和缺点分析应从多方面进行，如将企业与竞争对手相比较、将企业资源与客户需求相比较、将企业现状与外部环境发展要求相比较等。

3.决策支持功能。战略管理会计系统的决策支持功能是受企业战略管理中战略定位需求决定的，它建立在上述分析功能的基础之上。企业进行战略定位，不仅需要各种信息，也需要战略管理会计系统提供决策指导，这就需要战略管理会计系统能从战略角度出发，根据已有的信息，找出企业发展的最优途径。这种决策支持功能基本包括如下两个方面：一是战略管理会计的信息系统和运行机制应该对企业整体战略的制定、实施和修正提供信息支持和制度保障，通过战略管理会计的预测和决策功能，为企业实施有效的战略管理指明方向。二是战略管理会计系统要对企业具体的战略步骤的制定和实施提供决策支持作用，如在涉及企业发展规模、目标利润、未来市场份额、合理定价政策、最佳质量成本和客户满意度等方面的决策时，战略管理会计的数据支持和制度保障是必不可少的。

1.价值链分析。按照Shank和Govindarajan的观点，对于任何行业的企业来说，价值链(value chain)是指“在企业中从基本原材料到交给最终客户的产品的整个经营过程中各种价值创造活动联结的结合”。把价值链作为战略管理会计的基本功能要素，是因为价值链分析在分析企业内部优缺点和外部压力及机会方面具有不可替代的功能。价值链分析的重要意义表现在如下几个方面：

首先，分析企业内部价值链各环节之间的关系，可以优化企业经营过程。例如，通过正确分析购买原材料质量和产品废品之间的关系，可以正确确定采购原材料的质量和价格标准，最大程度减少企业损失。其次，通过将企业价值链和供应商、客户价值链连接在一起分析，可以改进企业的产品生产、技术和方法等。例如企业可以通过和供应商、客户合作，由供应商提供新材料，企业运用新工艺，生产出新产品满足客户新需求。再次，通过将企业价值链和竞争对手价值链进行对比分析，可以找出企业和竞争对手在各价值链环节上成本和价值的差异，为企业改进和创新提供战略指导。

2.作业管理和成本动因。作业管理的基本思想，是根据“生产消耗作业，作业消耗资源”的观念，把企业的整个经营过程划分为不同的作业;不同的作业活动会产生不同的作业成本动因。所以在战略管理会计系统中最关键的是正确把握企业作业活动和正确认定各项作业成本动因。正确的企业作业链的确定是企业有效实施价值链管理的基础，正确的成本动因的把握是企业有效实施战略控制的保障。

成本动因可分为结构性和执行性成本动因两种：前者是指涉及企业发展规模、范围、布局、技术和多元化等所产生的成本，对企业整体发展具有战略意义;后者主要涉及供应、质量管理、劳动力投入、作业成本核算、作业预算、短期生产决策和上下游产品联系等所产生的成本，虽然一般讲执行性成本动因大多属于战术层面，但由于战略目标的实现最终依赖于战术的有效实施，所以执行性成本动因也是企业战略管理会计的重要组成部分。

3.SWOT分析。SWOT分析是一个识别企业关键成功因素的系统分析程序(布洛切等，2002)，它通过对企业内在优势和劣势、外部的机会和威胁的分析，确定企业可选择的总体发展战略及关键的成功因素，并建立战略控制的信息系统，为这些关键因素制定相关衡量指标等。战略管理会计系统可通过SWOT分析，帮助企业了解外部环境、客户需求和内在优势与不足，以确定企业近期和长远的战略发展方向。

(1)资源分配标准。它以是否有利于公司价值最大化为资本分配主要标准。它假定企业是由各种不同投资项目构成的组合，未来收益最大化的项目必将直接增加公司价值。在这里，项目收益有以下主要特性：第一，它是超过资本成本(贴现率或者称之为投资者的必要报酬率)后的项目净收益;第二，项目收益流以现金净流量方式来表达，它是未来现金净流量的现在价值，不直接等同于会计利润;第三，项目净收益(或者直接称为项目净现值)具有可加性，即不同项目价值可以直接相加;第四，项目收益是T=0时对未来项目价值的一种判断，是一种预测收益，因此具有很大的风险性。

(2)资源分配技术方法。项目选择技术方法主要有现金流量贴现法和非贴现法两大类，尽管在资本分配实践中，一些简单而实用的非贴现法，如回收期法得到广泛运用(David F Scott，Jr.和J.William Petty，1984)，但理论上已经证明现金流量贴现法中净现值法(NPV)是最没有“决策风险”的方法，净现值等同于公司价值，净现值大于零的项目也必然增加公司价值。

(3)项目风险调整及贴现率确定。净现值法下的贴现率确定成为项目决策的关键变量。由于：第一，拟进行的资本支出项目与企业现在的经营项目间可能存在风险不一致的情况;第二，未来预测风险的存在，如未来现金流量预测的不确定性、税收与折旧政策、通货膨胀因素、资本市场的系统风险等等，因此，需要对项目风险进行考虑，并采用一定方法进行风险调整。风险调整以确定贴现率时，决策者最为关注的是项目风险与现存企业风险间的关系。如果项目与企业间属于同一行业或产业，则项目风险即为企业现有风险，企业现时贴现率可直接被利用;如果项目与企业现有经营不相关，理论上要求按可比的其他企业风险来确定贴现率，这一贴现率可能会高于或低于现时企业所用贴现率，这种做法以“项目独立承担自身风险”为前提假定。但问题是，项目并不独立，企业是由项目构成的组合，单一项目失败风险仍然由企业这一项目组合体来承担。因此在理论上要求，第一，必须按照企业组合投资风险所确定的贴现率来对未来项目现金流进行贴现;第二，相对较为稳健的做法应提倡以项目风险与企业风险孰高原则来确定贴现率。