管理会计系统的构成要素

管理会计系统的构成要素——我们认为，尽管管理会计包括很多工具和方法，但在现在和未来，企业使用最普遍和最主要的的是全面预算、成本核算与控制、管理会计报告和分析、绩效评价这四类工具。为什么是这四大工具?这主要是由管理会计体系的职能所决定的。

众所周知，管理会计体系的核心价值可以用8个字来阐述，即预测、控制、决策和评价。

预测，即预计、推测企业未来销售、利润、成本、资金等各项财务指标的变动趋势和水平。在这一方面，显然，以“算赢未来”为要义的全面预算管理是管理会计发挥预测职能的核心工具。

控制，即对企业运营过程进行跟踪，了解掌握计划的执行情况，对出现的差异进行分析、评价，督促有关部门及时采取措施，保证经营活动按预定的计划有效地推进。全面预算管理涵盖预算编制、预算控制、预算分析、预算评价。因此，在管理会计的“控制”职能上，全面预算管理仍发挥重要作用。

决策，即通过对信息的分析比较，确定是否要采取某种行动或在几种方案中选择出最优方案。管理会计主要为决策提供信息支持，而这些信息要想真正发挥决策支持作用，就需要根据决策的主题进行整合与处理，最终形成各种管理会计报告，如战略损益表、业务结构资产负债表、单品效益表、人工成本表等等。

评价，主要是对部门、个人的业绩进行评价和考核，并据此对企业运营活动的各方面进行调整和控制的过程。毋庸置疑，代表业绩评价的绩效管理是管理会计发挥评价职能的核心工具。

1.管理会计的理论和实际脱节。目前，管理会计理论和实践存在明显的鸿沟。现行教科书中所列示的各种技术和方法，有的属于纯理论性的探讨，片面追求复杂的数学模型，如预测和决策分析中的多元线性回归分析，它们往往缺乏实际的应用价值。相反，受到学者们批评的方法如全部成本法却在实务中广泛应用。理论研究者在建立数学模型时，一般都假定数学模型所需的数据资料可以免费获得，决策者具有从事复杂的数学分析能力，可现实情况并非如此。由于获得数学模型所需的数据资料成本太高或者数学模型难以理解，决策者往往望而止步。

随着以计算机技术为代表的高新技术的迅猛发展，自动化生产设备大规模应用于企业生产。企业的成本构成发生了巨大的变化：制造费用比重逐渐上升，人工成本比重逐渐下降，而且制造费用的内容更加复杂。与此同时，先进的管理方法如弹性制造系统、适时生产系统、计算机一体化等在生产中广泛应用，促进了企业经营管理方式的变革，对管理会计提出了新的要求。可是现存的管理会计理论不能以新的技术和方法适应这种变革，其理论远远落后于实践的发展要求。

2.管理会计缺乏严密、完整、有效的理论体系。首先，管理会计缺乏坚实的理论基础。有关基本理论问题，如管理会计的对象、假设、目标、原则等，只是零星地分布在少数文献资料中，缺乏系统的、有组织的协调，不能形成一个整体。其次，管理会计缺乏可靠的理论依据。70年代以来，各种相关科学诸如行为科学、代理理论、信息经济学等的研究成果相继引入管理会计，拓宽了管理会计领域，修正了管理会计某些不合理的假设，促使人们重新评价管理会计理论。可是，相关科学的引入并不全面系统，只是对管理会计的某些假设进行个别的修正。许多只是处于定性的分析阶段，缺乏实际应用价值。如信息经济学的引入推翻了零信息成本的假设，要求决策时必须进行成本效益分析。可是在实务中，决策者往往无法准确计量信息的成本和价值，从而无法进行信息的成本效益分析。

近十年西方许多企业在组织设计、复杂环境、信息技术方面面临着比较广泛的重要的变化，这种变化也引起了对管理会计变化的需求，许多经验研究的证据表明了这种变化。如传统的管理会计技术(如预算)尽管仍很普遍但通常与新的会计技术一同使用;新信息技术在许多组织中使常规的会计任务中心化(或从外面取得)，管理会计由原来在组织内部由一小部分专家所拥有变成组织内部分散化的知识;管理会计师转向为企业持续经营提供直接的支持或内部经营咨询。管理会计的变化当然通常被推断为好的现象-将现实变得更好，但是人们发现，变化也可能与负面的发展相联系。如带来大量的问题、引起倒退、甚至迅疾的大破坏。而且，尽管经营环境的重大变化对管理会计系统的变化施加了强大的压力，管理会计系统的变化还是比较困难和缓慢(Granlund，2001)。

管理会计变化的这些特点，引起一些西方学者的关注，管理会计变化研究因此成为管理会计研究的一个重点。

根据Macintosh和Scapens(1991)的观点，现代管理会计变化研究的三个主要方向是经验案例研究、基于经济学理论的实地研究和专注于社会制度的研究。专注于社会制度的研究认为，管理会计变化与环境和围绕它的更加广阔的社会和制度力量有关，管理会计可以视为个别组织中的制度，在特定的组织中管理会计能够随着时间的推移巩固思维和行动中的理所当然的方式。专注于社会制度的研究关注概念体系、转变条件和原因，涉及制度和行为方式、制度行为如何在不同时期持续等问题。Macintosh和Scapens(2000)认为，会计文献所使用的社会学制度理论有三种：新制度经济学(或交易成本经济学)、旧制度经济学和新制度社会学(new institutional sociology)。新制度经济学对于会计的研究，基本基于新古典经济学理论，由于新古典经济学理论基于合理性和均衡的核心经济学假设，因而更为关心预测合理的或“最优的”结果，而不是解释从一种均衡走向另一种均衡所呈现的过程也即变化过程。新制度社会学对会计的研究，主要集中于会计实践的外部组织制度 (社会、经济和政治)的一般影响。旧制度经济学则将视角集中在组织的常规和常规的制度化，认为管理会计系统和实践能够产生组织的规则和常规，因而研究管理会计的变化同时也是研究组织常规的变化。由于篇幅所限，本文将重点介绍和研究Macintosh和Scapens(1991)的管理会计变化的结构理论和 Burns和Scapens(2000)的基于旧制度经济学的管理会计变化制度理论。

任何参与市场经济的企业都必须面对竞争，面对强大的竞争对手，企业不仅要考虑产品、服务的短期微观竞争，以获得足够的利润并生存下去，而且要考虑如何在组织结构、人力资源、价值链等核心能力方面不断创新。更为重要的是，这种创新还要反映在企业的战略远景规划中，使之能不断地转化或体现在产品和服务以形成现实的竞争优势-当今企业问的竞争具有以下三种明显的层次。

1.企业战略资源层次。该层次的竞争主要表现在：预测未来行业的能力;学习型企业的缔造;企业形象及价值观的生成;人力资源、技术和环境的适应性分析和竞争集团的建没等。这一层次的竞争决定着企业的未来发展方向，并在实施过程小逐步调整、转化为产品和服务优势，最终体现为企业核心能力竞争优势，

2.核心能力层次。该层次的竞争主要表现在柔性组织结构的建立，作业流程再造，价值链分析，流程分析等方面。所谓核心能力是指组织中的积累性学识，特别是关于如何协调不同的生产技能和有机结合多种技术流的学识，核心能力是对企业战略远景规划的解释与执行，它将企业的战略规划进—步细化，使其变得更加具体和可执行。它是企业战略资源层次与产品服务层次的联接，是企业战略思想的解释与运用过程。

3产品服务层次。该层次的竞争主要体现在产品的价格、产品的质量、技术含量(创新)、销售渠道、服务质量(创新)、服务体系的建设等现实的巾场优势上，其最主要的特点是这——层次的竞争要直接面对消费者，它赚取的利润和现金流量直接决定了企业的生存：产品服务层次的竞争主要是维持企业目前的短期竞争优势，使企业能够在新产品(服务)开发和创新等方面保持领先地位，它是企业战略规划通过核心能力层解释并执行的具体结果的体现，承担着为企业赢得短期市场优势和增加利润的重担。